Арбитраж решил, что раздача сувениров и подарков в рамках рекламных акций налогом не облагается.

В последнее время в арбитражной практике решения конфликтов, возникающих по поводу обложения НДС рекламной продукции, распространяемой в рамках акций, суды все чаще принимают сторону налогоплательщиков и освобождают такие товары от налогообложения. Для многих компаний это весьма солидные суммы, поскольку многие товары продвигаются на рынок именно методом целевого маркетинга.

Между тем требование Минфина России, налоговых органов об исчислении налога на добавленную стоимость со стоимости подарков, сувенирной продукции, брошюр, листовок и иных рекламных материалов, распространяемых в ходе проведения рекламных акций, является неизменным (например, письма Минфина России от 26.11.2004 N 03-04-11/211, 22.09.2006 N 03-04-11/178).

Это требование основано на нормах п. 1 ст. 39 НК РФ и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, реализацией товаров признается передача на безвозмездной основе права собственности на товары. Именно такой случай и предусмотрен в статье 146 НК РФ, определяющей объект обложения налогом на добавленную стоимость. При этом согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговую базу по НДС следует определять исходя из рыночных цен безвозмездно передаваемых товаров.

Дополнительный аргумент в поддержку позиции Минфина - включение в перечень необлагаемых НДС операций с 1 января 2006 года операций передачи в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей. А это автоматически означает, что при передаче товаров в рекламных целях стоимостью, превышающей 100 рублей, должен быть исчислен НДС.

Но однозначен ли такой подход?

Обратимся к определению объекта налогообложения НДС. Согласно ст. 146 НК РФ в целях главы 21 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). При этом ни глава 21 НК РФ, ни статья 11 НК РФ не содержат определение понятия "передача на безвозмездной основе" или "безвозмездная передача". Поэтому, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, указанные понятия следует применять в значении, в каком они используются в гражданском законодательстве.

Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Обязательным же признаком рекламы является целевая направленность на привлечение внимания к объекту рекламирования.

Наряду с этим стоимость рекламной продукции является расходом на рекламу, формирующим себестоимость товаров (работ, услуг). Указанные расходы в целях налогообложения прибыли признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 и п. 4 ст. 264 НК РФ), то есть связанными с извлечением доходов. Следствием же признания передачи рекламной продукции объектом налогообложения НДС является необходимость исключения стоимости безвозмездно переданного имущества из состава расходов, признаваемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Данный подход нашел подтверждение в судебной практике. ФАС Московского округа в постановлении от 09.11.2006 по делу N КА-А40/10964-06 указал, что при распространении рекламной продукции "имеется встречное предоставление - внимание к деятельности Банка и обращения за его услугами". В постановлении ФАС Московского округа от 17.02.2006 по делу N КА-А40/485-06 сделан вывод о том, что "при раздаче призов... в рамках рекламной кампании объекта обложения НДС не возникло, т.к. раздача рекламной продукции неразрывно связана с операциями по реализации рекламируемой продукции и является ее частью". К аналогичному выводу пришел и ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 24.11.2006 N А82-9118/2005-99. Одновременно судом был отклонен вывод налогового органа о том, что включение операций по передаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях в перечень необлагаемых НДС операций "свидетельствуют о необходимости облагать налогом на добавленную стоимость передачу товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе (в рамках рекламных акций) без ценовых ограничений в период, предшествующий внесению в закон изменений, определенных в подпункте 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ".

К интересному выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28.06.2006

N Ф04-4016/2006(23948-А45-26): "в рамках рекламной акции... не происходило передачи права собственности на товары, шло распространение информации об ОАО КБ "Сибакадембанк", то есть информация, распространенная в ходе рекламной акции в форме сувенирной продукции, не является объектом налогообложения".

Напротив, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 08.02.2006 N Ф04-447/2006(19518-А67-40) признал передачу товаров с рекламной символикой безвозмездной для целей исчисления НДС.

Несмотря на то, что все решения вынесены по спорам, возникшим до 1 января 2006 года, они не теряют своей актуальности. Вопрос признания операций по распространению рекламной продукции объектом налогообложения является по-прежнему спорным. И его решение следует отнести к компетенции налогоплательщика. При этом следует осознавать, что исключение указанных операций из объекта налогообложения НДС чревато впоследствии судебными разбирательствами.

В отношении исчисления налога на прибыль организаций Минфин России в письме от 21.12.2006 N 03-03-04/1/853 разъяснил, расходы на рекламу признаются в порядке, установленном ст. 264 НК РФ, и при безвозмездной передаче рекламной продукции в отношении ее стоимости (п. 16 ст. 270 НК РФ) не применяется. Вместе с тем в указанном письме Минфин России напомнил о своем другом письме - от 22.09.2006 N 03-04-11/178, согласно которому суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при безвозмездной передаче рекламной продукции, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Но вернемся к статье 146 НК РФ. В силу ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается прежде всего реализация товаров. А всякая ли рекламная продукция является товаром? Например, каталоги, брошюры, листовки?

На этот вопрос дал ответ ФАС Московского округа в постановлении от 28.08.2006 по делу N КА-А40/7856-06. Пунктом 3 статьи 38 НК РФ определено, что товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. По мнению суда, "рекламные материалы - брошюры, каталоги, содержащие информацию о заявителе, технические характеристики отопительной техники, которые не обладают потребительской ценностью для получателя, не имеют рыночной стоимости, не могут быть реализованы на рынке, т.е. не являются товаром в понимании, изложенном в НК РФ".

Таким образом, при исчислении НДС по операциям передачи рекламной продукции может быть использован иной подход, заключающийся в разделении рекламной продукции на товары и имущество, не признаваемое таковым. Данный подход должен быть зафиксирован в учетной политике организации для целей налогообложения.

И, наконец, если налогоплательщик, следуя настоятельным разъяснениям Минфина России, признает передачу любой рекламной продукции объектом налогообложения НДС, следует обратить внимание на следующие аспекты.

Как уже было указано, передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей, с 1 января 2006 года отнесены к необлагаемым операциям. В этом случае перед налогоплательщиком возникает необходимость ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций. Кроме того, по операциям, освобождаемым от НДС, налогоплательщик не имеет права на вычет "входного" налога. Это следует из п. 2 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в их стоимости в случае, если эти товары используются для операций по производству и (или) реализации, не подлежащих налогообложению (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Вместе с тем ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Передача сувенирной продукции осуществляется в рамках деятельности, связанной с осуществлением облагаемых НДС операций, а также стоимость сувенирной продукции является составной частью себестоимости товаров, операции по реализации которых облагаются НДС. Аналогичный вывод сделан, в частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2006 по делу А42-13720/04. При таком подходе организация вправе сделать выбор в отношении "входного" НДС: включать его в стоимость рекламной продукции или предъявлять к налоговому вычету. Не исключено, что предъявление НДС к вычету приведет к спору с налоговым органом.

В то же время налогоплательщик на основании п. 5 ст. 149 НК РФ имеет право отказаться от использования льготы. Отказ от освобождения позволит налогоплательщику суммы "входного" налога принимать к вычету в общеустановленном порядке. Иными словами, исчисление НДС со стоимости раздаваемых в качестве рекламы товаров полностью исключит риск возникновения налоговых споров и обеспечит безусловное принятие к вычету "входного" НДС (при соблюдении прочих условий).

"Российская газета", февраль 2007